Co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

W sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2145/20), spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. We wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, między innymi w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży mieszkań, lokali użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Meandry umowy najmu

Podatnik wybudował budynek z lokalami niemieszkalnymi. Lokale mają służyć celom najmu krótkoterminowego, a usługi zakwaterowania mogą być wykonywane przez nabywcę lub przez operatora, tj. wyspecjalizowany podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania. Operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z podatnikiem. Podatnik jest właścicielem 100% udziałów operatora.

Nabywca, który decyduje się na współpracę z operatorem, zawiera długoterminową umowę najmu lokalu, zaś operator wykorzystuje dany lokal dla świadczenia usług zakwaterowania. Umowa najmu jest zawierana przed ukończeniem inwestycji deweloperskiej oraz oddaniem budynku do użytkowania przez podatnika. Treść umowy najmu przewiduje, że przedmiot najmu zostanie przekazany operatorowi w momencie odbioru lokalu przez nabywcę od podatnika. Umowa najmu pomiędzy operatorem a nabywcą przewiduje płatność czynszu na rzecz nabywcy za każdy miesiąc najmu. Przy tym podatnik przyjął zasadę, że w przypadku opóźnienia przekraczającego dodatkowy, ustalony w umowie okres, nabywca ma prawo do odstąpienia od umowy i żądania od podatnika określonej w umowie kary.

Podatnik zawarł wraz z nabywcą oraz operatorem porozumienie trójstronne. Z uwagi na zmiany w terminach wydania i sprzedaży lokalu na rzecz nabywcy, a w konsekwencji zmiany w terminach wydania przedmiotu najmu i rozpoczęcia usługi najmu, podatnik – w zawartym porozumieniu – zobowiązał się do zapłaty na rzecz nabywcy, tytułem odszkodowania, kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto). Intencją spółki była wypłata nabywcy utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, a w konsekwencji – w związku z koniecznością przesunięcia terminu świadczenia usług najmu.

Spółka chciała wiedzieć, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone nabywcy z tytułu nabytych usług, określonych w porozumieniu. Zdaniem podatnika ma prawo. W ocenie spółki takie wynagrodzenie należy potraktować jako zapłatę za usługę, zatem wykazuje ścisły związek z działalnością gospodarczą wnioskodawczyni. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone nabywcy, a wynikające z porozumienia, nie może być uznane za odszkodowanie w rozumieniu przepisów KC, lecz stanowi zapłatę za konkretne świadczenie, a w konsekwencji spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: UPDOP).

Stanowisko KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. W ocenie organu podatkowego w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP nie można stwierdzić, aby wypłacone odszkodowanie mogło stanowić wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe wtedy, gdy można uznać, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zdaniem Dyrektora KIS nie można stwierdzić, że zapłata odszkodowania przez podatnika prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, ponieważ ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. Za takie koszty można uznać tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych.

NSA: wypłata odszkodowania – to koszt uzyskania przychodu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną interpretację. W ocenie sądu, takie działanie podatnika stanowi działanie mające na celu co najmniej zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez niego działalność deweloperska. Dzięki podpisaniu porozumienia, nie powstał po stronie podatnika obowiązek zapłaty kary umownej. Uniknął on również odstąpienia od umowy przez nabywcę.

Zdaniem sądu, wydatek podatnika, który unikając wyższych kosztów (związanych z odstąpieniem od umowy przez nabywców i żądaniem przez nich zapłaty kary umownej) decyduje się na poniesienie kosztów niższych w postaci wypłaconego nabywcom odszkodowania za utracone korzyści, stanowi koszt uzyskania przychodu. Przeciwne stanowisko, wyrażone w interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną do NSA, który ją oddalił. NSA uznał, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie NSA przyjęto, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia – choćby tylko potencjalnie – przychodu z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich. Tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można – w przypadku zapłaty odszkodowań – powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zatem zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 UPDOP.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 14 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2145/20)