Limit zwolnienia od VAT a transakcje związane z nieruchomościami

Lokale mieszkalne dają zwolnienie od VAT

Problem nie dotyczy tylko takich wspólnot, które nie mają budynku lokali niemieszkalnych (w tym także kondygnacji garażowej), nie wynajmują żadnej powierzchni i nigdy nie wykonują żadnej czynności, która jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8 lub 23%. Takie wspólnoty wykonują wyłącznie czynności zwolnione od podatku.

Zwolnienie wynika z § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z nim wolne od podatku są czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Przepis dotyczy refakturowania mediów, ponieważ wspólnota nie wykonuje żadnych innych czynności na rzecz właścicieli lokali; gdyby jednak doszło do wykonania takiej czynności związanej z utrzymaniem lokalu, to będzie ona zwolniona od podatku.

Drugie zwolnienie przedmiotowe wynika z § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, w którym zwalnia się od podatku VAT czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Opłaty niezależne od właściciela to, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. W tym wypadku chodzi wyłącznie o refakturowanie mediów na najemców.

Obroty do 150 000 zł

Jednak większość wspólnot wykonuje także takie czynności, które nie są objęte ww. zwolnieniami od podatku. Wystarczy, że w budynku znajduje się kondygnacja garażowa i choćby jeden lokal usługowy, a wspólnota, która refakturuje media dla właścicieli tych lokali, może „wejść w VAT”, czyli stracić zwolnienie limitowane kwotą obrotu, ponieważ przekroczy 150 000 zł.

Wspólnoty mieszkaniowe, jak (prawie) każdy podatnik, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT, które dotyczy obrotu poniżej kwoty 150 000 zł. Zwolnienie to stosuje się niezależnie od zwolnienia przedmiotowego.

Problem powstał po nowelizacji ustawy o VAT w roku 2014. Zmieniono wtedy także zasady obliczania kwoty wolnej od VAT.

Do końca 2013 roku do tego limitu nie wliczano obrotu uzyskanego z czynności zwolnionych od podatku.

W roku 2014 zmieniono art. 113 w taki sposób, że do limitu kwoty wolnej wlicza się wartość niektórych czynności zwolnionych od podatku, w tym wartość „transakcji związanych z nieruchomościami”, pod warunkiem, że nie mają one charakteru transakcji pomocniczych (sporadycznych, okazjonalnych).

Ustawodawca w ogóle nie zdefiniował tego pojęcia.

Początkowo były trudności z ustaleniem, co mieści się w słowie „transakcja”. Sama pierwotnie uznałam, że chodzi jedynie o przenoszenie własności, czyli o dostawy w rozumieniu VAT. Natomiast takie czynności, których przedmiotem są usługi (np. najmu) nie są „transakcjami”, ale usługami właśnie. Jednak analiza tekstu Dyrektywy VAT i dość dokładna lektura ustawy vatowskiej prowadzą do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca posługuje się pojęciem „transakcja” zarówno w odniesieniu do dostaw, jak i usług.

Trzeba więc uznać, że usługi najmu, dzierżawy, służebności nieruchomości, nawet jeśli są zwolnione od podatku, są uwzględniane w obliczaniu łącznego obrotu podatnika i przyspieszają utratę zwolnienia.

Refakturowanie mediów jest transakcją związaną z mediami

W związku z tą zmianą pojawił się problem z refakturowaniem mediów na właścicieli lokali mieszkalnych (także na najemców takich lokali). Są to bowiem czynności zwolnione od podatku i nie wiadomo, czy mieszczą się w pojęciu „transakcji związanych z nieruchomościami”.

Organy podatkowe dość jednoznacznie uznają, że rozliczenia z tytułu mediów (refakturowanie) mieszczą się w pojęciu „transakcji związanych z nieruchomościami”, bo przecież „doprowadza się media do nieruchomości”. Prowadzi to do przekroczenia kwoty 150 000 zł wolnej od podatku i utraty zwolnienia podmiotowego. W efekcie uzyskanie przez wspólnotę obrotu na poziomie np. 1000 zł z tytułu najmu komórki oznacza, że staje się ona podatnikiem VAT czynnym, ponieważ obrót zwolniony od VAT (z refakturowania mediów do lokali mieszkalnych) przekroczył 150 000 zł i tym samym wspólnota straciła zwolnienie podmiotowe.

W artykule sprzed roku wywodziłam, że takie rozumowanie jest błędne.

Nie ma powodu, żeby refakturowanie mediów zaliczać do „transakcji związanych z nieruchomościami”. Przedmiotem takiej usługi są przecież poszczególne media, a nie nieruchomości. Wspólnota, dokonując refakturowania, jest jedynie pośrednikiem między dostawcami np. energii lub wody a rzeczywistym odbiorcą – właścicielem lokalu.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę jest potraktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego tę usługę jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej konkretnej (odsprzedawanej) usługi. Samo refakturowanie nie zmienia charakteru nabytej usługi.

Ta sama zasada dotyczy odsprzedaży towaru (w tym wypadku energii).

W przypadku odsprzedaży mediów przedmiotem transakcji jest ten sam towar i ta sama usługa, które zostały nabyte przez wspólnotę. Dochodzi do dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego oraz do świadczenia usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzania i oczyszczania ścieków i innych usług sanitarnych.

Media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ miejsce ich wykorzystania zawsze jest usytuowane w budynku lub w budowli.

Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące ich dostarczania są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to „transakcje dotyczące energii i gazu”, „transakcje dotyczące nieczystości” itd.

Media nie są „produktem” wspólnoty, ale znalazły się w poszczególnych lokalach jako efekt sprzedaży dokonanej przez podmioty trzecie i są przez wspólnotę odsprzedawane jako własne produkty (usługi). Nadal jednak to energia, gaz, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków.

Dostawcy tych mediów nie rozpoznają ich we własnych ewidencjach jako „transakcji związane z nieruchomościami”, ale jako dostawę energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz jako świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz innych usług sanitarnych.

Transakcje związane z nieruchomościami

Jak zauważyłam wcześniej, nie zdefiniowano pojęcia „transakcji związanych z nieruchomościami”. Można jednak posiłkować się orzecznictwem dotyczącym innego przepisu ustawy o VAT. Chodzi o art. 28e, określający miejsce opodatkowania usług związanych nieruchomościami. Nie ma wątpliwości, że chodzi wyłącznie o takie czynności, które bezpośrednio dotyczą nieruchomości.

Z orzecznictwa dotyczącego „związku z nieruchomościami” wynika, że niezbędnym elementem jest sama nieruchomość, która powinna być przedmiotem danej czynności; usługi powinny być bezpośrednio związane z tą nieruchomością. Takie tezy można znaleźć w polskim orzecznictwie i w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przypadku refakturowania mediów nieruchomość w ogóle nie jest elementem tych czynności. Gdyby tak było, to każdy dostawca energii, wody itd. musiałby rozpoznawać swoje usługi jako usługi związane z nieruchomościami. Tymczasem w ustawie o VAT jest wiele przepisów dotyczących wyłącznie energii, gazu, wody, odbioru ścieków i innych usług tego typu, i nikomu nie przychodzi nawet do głowy, że dostawcy tych mediów świadczą usługi nieruchomościowe.

Refakturowanie nie ma związku z nieruchomością

Problem refakturowania wystąpił już wcześniej, tzn. przed nowelizacją art. 113, i dotyczył refakturowania mediów na najemcę. Organy podatkowe uznawały (w zasadzie do dzisiaj tak się dzieje), że jest to jedna usługa najmu, a wiec do refakturowanych mediów należy stosować tę samą stawkę lub zwolnienie, które dotyczy usługi najmu.

Sądy od 2011 roku orzekają w sposób jednolity, że najem i media to osobne usługi i należy rozliczać je osobno, stosując osobne stawki, chyba że strony ustalą w umowie, że chcą to połączyć w całość.

NSA wystąpił nawet w tej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości (TSUE), a ten w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. (C-42/14) zgodził się z nim, że media mogą być elementem odrębnym od umowy najmu, jeżeli strony tak zdecydują. TSUE uznał więc, że media są przedmiotem osobnych czynności i nie muszą mieć ścisłego związku z usługą najmu. Oznacza to, że nie są to czynności związane z nieruchomościami.

Wspólnota wygrała spór przed WSA w Poznaniu

Wyrokiem z 19 maja 2016 roku (sygn. akt I SA/Po 2427/15) WSA w Poznaniu uchylił interpretację podatkową w sprawie refakturowania mediów jako transakcji związanych nieruchomościami wliczanych do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, lecz także wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W konsekwencji organ stwierdził, iż w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. zmienionego przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów (tj. zimnej wody, ścieków, ciepła na potrzeby c.o. i podgrzania wody) do lokali mieszkalnych.

Sąd uznał stanowisko organu za błędne. Zgodził się jedynie, że relacje między wspólnotą a jej członkiem w zakresie odnoszącym się do refakturowania mediów wykorzystywanych w lokalach mieszczą się w pojęciu „transakcji” w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o VAT, jednak uznał, że nie są to „transakcje związane z nieruchomościami”. Warto przytoczyć rozważania sądu w tej sprawie.

„Dla ustalenia istotnych elementów, które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako związanej z nieruchomością, niezbędne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112.

Zgodnie z tymi przepisami, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawodawca posłużył się tutaj wyrażeniem usługi związane z nieruchomościami, wymieniając wprost niektóre rodzaje usług, w tym użytkowanie i używanie nieruchomości. W tym kontekście pojęcie to analizował tut. Sąd w wyroku z 19 października 2010 roku, wydanym w sprawie I SA/Po 572/10 (…) WSA w Poznaniu, odwołując do poglądów wyrażonych w doktrynie, stwierdził m.in., że za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w art. 28e, można uznać także m.in. usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), usługi prac polowych w rolnictwie, usługi geodezyjne, usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Sąd podkreślił także, że katalog tych usług jest otwarty, a każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Ponadto, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05, tut. Sąd zwrócił uwagę, że nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z 27 października 2011 r. (C-530/09) i wyroku z 27 czerwca 2013 r., (C-155/12), nawiązał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że:

• nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
• „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
• konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia (…).

W innym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że obok ścisłego związku z nieruchomością, istotny jest aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę.

W rozważanych okolicznościach faktycznych NSA uznał, że cechą usługi kolokacji jest to, że serwery podatnika są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać.

Sąd zauważył, że serwery nie będą mogły działać bez technicznego, stałego powiązania z instalacjami budynku, które mają za zadanie zapewnienie odpowiednich warunków dla ich działania, w tym poprzez dostęp do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii, czy też dostęp do awaryjnych źródeł energii.

Ścisły związek budynku oraz umieszczonych w nim urządzeń polega także na zapewnieniu możliwości umieszczenia tych urządzeń na podłożu o odpowiedniej wytrzymałości (nośności), zapewnieniu stałej temperatury w pomieszczeniu oraz innych warunków (np. utrzymywanie czystości powietrza itp.).

W konkluzji NSA stwierdził, że analizowana usługa oparta jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości, a zatem istnieje związek z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e ustawy o VAT (wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., I FSK 1656/13 i powołane tam orzecznictwo). (...)

Jak stwierdził WSA w Gliwicach, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa – gdyby pominąć konkretną nieruchomość – nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać (wyrok WSA Gliwicach z 23 lipca 2014 r., III SA/Gl 294/14).

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o VAT, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem „transakcji”, ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e ustawy o VAT.

Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 Dyrektywy 112.

Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale, jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu o każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji.

 W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT”.

Mam nadzieję, że kolejne spory będą rozstrzygane w podobny sposób i wspólnoty będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku. Stanowisko organów podatkowych jest bowiem absurdalne. To, że woda płynie w kranie, nie oznacza, że jej dostawca świadczy usługi związane z nieruchomością, w której zamontowano kran.

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!