Podatek od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych

W sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2024 r. (sygn. akt III FSK 3409/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatnika na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Podatnik złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi uznał za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z przepisów.

Zobacz także: Podatek od nieruchomości dla nowo powstałych budynków

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika i podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPOL) stanowi ich wartość, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego – niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reguła ta ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla, stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach. Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową. Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL określa zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Przepis ten nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Odpisy amortyzacyjne następują systematycznie

Odpisy amortyzacyjne następują systematycznie w kolejnych latach podatkowych. Trudno w związku z tym przyjąć, że pomiędzy ostatnim rokiem po amortyzacji, a okresem go poprzedzającym następuje radykalna zmiana wartości budowli, która wymagałaby odmiennego ustalania wartości budowli, tym bardziej że ustawodawca na taki sposób działania wprost nie wskazał.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL świadczy o tym, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Zgodnie z ustawą o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się. Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Ustawodawca, określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL oznacza, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych przyjęto tożsame metody ustalania podstawy opodatkowania, a modyfikacji podlega jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Słusznie zatem uznały urząd podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku pierwszej instancji, że wniosek podatnika w sprawie nadpłaty w zakresie budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezzasadny.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2024 r. (sygn. akt III FSK 3409/21)