Odszkodowanie z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji de­weloperskiej

Sprawa rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2023 r. dotyczy czynnego podatnika VAT, który jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych, a także świadczenia usług hotelarskich.

Opóźnienia w realizacji inwestycji

Aktualnie podatnik realizuje inwestycję deweloperską. Podatnik zobowiązuje się do sprzedaży lokali niemieszkalnych na rzecz nabywców, na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży lokalu. Lokale będą służyły świadczeniu usług najmu krótkoterminowego. Usługi zakwaterowania mogą być wykonywane przez nabywcę lub przez operatora – wyspecjalizowany podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania. Operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z podatnikiem.

Podatnik wskazał, że nabywca, który decyduje się na współpracę z operatorem, zawiera długoterminową umowę najmu lokalu na rzecz operatora, zaś operator wykorzystuje dany lokal dla celów świadczenia usług zakwaterowania. Umowa najmu jest zawierana przed ukończeniem inwestycji deweloperskiej oraz oddaniem budynku do użytkowania przez wnioskodawcę. Przedmiot najmu zostanie przekazany operatorowi w momencie odbioru lokalu przez nabywcę od wnioskodawcy. Umowa najmu pomiędzy operatorem a nabywcą przewiduje płatność czynszu na rzecz nabywcy za każdy miesiąc najmu.

W związku z tym, że podatnik nie zrealizuje inwestycji w terminie, zobowiązał się do zapłaty na rzecz nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto). Chce wynagrodzić nabywcy utracone korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji.

Podatnik chciał wiedzieć, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone nabywcy z tytułu nabytych, usług określonych w porozumieniu. Jego zdaniem posiada takie prawo.

KIS:  stanowisko podatnika nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika i stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można stwierdzić, aby wypłacone odszkodowanie mogło stanowić wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe wtedy, gdy można uznać, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Zdaniem urzędu podatkowego w omawianej sprawie nie można stwierdzić, że zapłata odszkodowania przez podatnika prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, ponieważ ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania oraz nie została poniesiona w celu zachowania czy zabezpieczenia ich źródła. Za takie koszty można uznać bowiem tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, wypłaconego przez wnioskodawczynię na rzecz nabywcy na podstawie zawartego porozumienia, nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Podatnik złożył skargę od interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podkreślił, że zapłata ustalonego w porozumieniu odszkodowania stanowi wynagrodzenie nabywcom ich utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej. Celem takiego działania podatnika jest również zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej.

NSA: podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie wypłacone nabywcy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w War-szawie uchylił interpretację. Sprawa na skutek skargi dyrektora Krajowej Izby Skarbowej trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ją oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że wydatek nie zawsze musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich.

Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT.

Celem działania podatnika jest zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu. Dzięki podpisaniu porozumienia, nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty kary umownej. Uniknął on również odstąpienia od umowy przez nabywcę. Zatem ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w porozumieniu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r. (sygn. akt FSK 2145/20)