Zwolnienie od PIT zaliczki otrzymanej przy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości

W sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 lutego 2020 r. (sygn. akt II FPS 4/19) prokurator generalny wystąpił do Sądu Najwyższego z wnioskiem o podjęcie uchwały, która wyjaśni rozbieżności w orzecznictwie. Chodziło o odpowiedź na pytanie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: UPDOF), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu ze sprzedaży nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Rozbieżności w orzecznictwie

Prokurator generalny wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność, czy jest możliwe uznanie za dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości pieniędzy, jakie podatnik uzyskał przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości, a wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe.

O prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDF decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat (termin obowiązujący w dacie rozpoznania sprawy, obecnie to 3 lata) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W orzecznictwie występują rozbieżne stanowiska w tej sprawie. Według pierwszego należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ ważny jest ciąg zdarzeń, w którym najpierw dochodzi do sprzedaży, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro bowiem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po wcześniejszej sprzedaży nieruchomości.

Według omawianego poglądu, dla oceny, czy można skorzystać ze zwolnienia podatkowego ma moment faktycznego przeniesienia własności zbywanej nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy, gdyż bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości pieniądze, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał. Taki pogląd został wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 891/15). W myśl pierwszego poglądu, istotne jest, aby przychód (dochód) był wydatkowany nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu „począwszy”.

Zgodnie z poglądem przeciwnym, z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 UPDOF nie wynika, że kolejność kupna i sprzedaży nieruchomości stanowi przesłankę zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Tak orzekł np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1494/16), wyroku z dnia 18 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1328/16).

Zwolnienie z podatku bez wymogu chronologii zdarzeń

Prokurator generalny zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1153/16), że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości – bez wymogu zaistnienia określonej chronologii zdarzeń.

Tym samym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie, w terminie określonym w tym przepisie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do tego zwolnienia. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał zwolnienie podatkowe od wcześniejszej sprzedaży nieruchomości. Prokurator generalny zawnioskował do Sądu Najwyższego o uznanie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., do uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zwolniony z podatku dochodowego, nie wymaga, by sprzedaż nieruchomości i uzyskanie przychodu z tego tytułu musiało nastąpić wcześniej niż nabycie kolejnej nieruchomości na ten cel.

Sąd Najwyższy orzekł, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Skoro pieniądze pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Oznacza to, że pieniądze wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!