Zarządzanie współwłasnością a VAT

Najem a działalność gospodarcza

Definicja działalności gospodarczej (a więc i podatnika VAT) zmieniła się w kwietniu 2013 roku. Przez wiele lat jej zdania były wyraźnie osobnymi modułami.

Przepis brzmiał bowiem następująco: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Druga część definicji określała natomiast, że: „działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Słowo „również” użyte w drugim zdanie wyraźnie wskazywało, że działalność gospodarcza (a więc i status podatnika VAT) zależy od:

• roli, w jakiej występował dany podmiot (jako producent, handlowiec, usługodawca) albo
• od czynności, jaką wykonywał (wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych).

Przy takiej konstrukcji przepisu wynajmowanie nieruchomości zawsze podlegało podatkowi VAT: albo jako działanie usługodawcy (usługi najmu), albo jako wykorzystywanie nieruchomości w sposób ciągły w celach zarobkowych (pobieranie pożytków w ramach tzw. najmu prywatnego).

W drugiej części definicji nie było w ogóle mowy o świadczeniu usług – ustawodawca użył zwrotu „czynności”. Najem to niewątpliwie czynność o charakterze zarobkowym, ponieważ jego ważnym elementem jest opłacanie czynszu przez najemcę.

Natomiast warunek ciągłości można rozumieć na dwa sposoby:

• sama umowa trwa przez jakiś czas, a więc ma charakter „ciągły”;
• umowa trwa krótko (np. dobę), ale nieruchomość jest wykorzystywana w celu wynajmowania w sposób stały, ciągły (dotyczy to obiektów krótkotrwałego zakwaterowania, takich jak np. hotele, pensjonaty czy pokoje gościnne).

Warto podkreślić, że warunek „ciągłości” nie dotyczy konkretnej umowy najmu, ale ciągłego wykorzystywania towaru, co oznacza stałą chęć wynajmowania (np. poprzez stałą ofertę).

Obecnie w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie ma słowa „również”. Zastąpiono je słowem „w szczególności”, co wskazywałoby raczej, że zdanie drugie jedynie dopełnia definicję wyrażoną w zdaniu pierwszym. Oznaczałoby to, że od 1 kwietnia 2013 r. podatnikami są wyłącznie te osoby, które świadczą usługi najmu polegające „w szczególności na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”, co z opodatkowania podatkiem VAT wyłączałoby najem prywatny.

Myślę jednak, że taki wniosek nie zostanie zaakceptowany przez organy podatkowe. Bezpieczniej przyjąć, że także po zmianie treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT najem prywatny nadal podlega podatkowi VAT.

Dlatego – w ocenie autorki – dla wywołania skutków w podatku VAT nie ma znaczenia, czy wynajmujący świadczy usługi najmu zawodowo, profesjonalnie, ani czy wynajmowany lokal został nabyty wyłącznie w tym celu. Jeżeli towar (budynek, budowla lub ich części, grunt) jest wykorzystywany w celu zarobkowym, a czynności te mają charakter ciągły – podlegają podatkowi VAT na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Prowadzi to do wniosku, że każdy współwłaściciel wynajmujący nieruchomość podlega przepisom o podatku VAT.

Podatnik VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności w niej wymienione podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Podatnikiem jest więc każdy, kto faktycznie wykonuje jakieś czynności, także wtedy, gdy czyni to niezgodnie z prawem. Dotyczy to wadliwej formy umowy, wynajmowania bez uzyskania odpowiedniej zgody współmałżonka oraz wynajmowania cudzej nieruchomości bez zgody właściciela, a nawet przy jego wyraźnym sprzeciwie.

W przypadku współwłasności nieruchomości podatnikami są wyłącznie te osoby, które zawierają umowy najmu (także te, które są reprezentowane przez pełnomocnika albo zarządcę, podpisującego w ich imieniu umowy). Można tutaj w sporym uproszczeniu stwierdzić, że własność jest prawem biernym, a podatkowi VAT podlega wyłącznie aktywne wykorzystywanie nieruchomości.

Osobną kwestią jest wynajmowanie nieruchomości należących do małżonków. Warto pamiętać, że przy zbiegu z prawem rodzinnym, a zwłaszcza z przepisami regulującymi ustrój majątkowy małżonków, pierwszeństwo mają przepisy o podatku VAT (inaczej wygląda sytuacja w podatku dochodowym.

Na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie można wysnuć wniosku, że wykonywanie czynności podlegających podatkowi VAT przez jednego z małżonków czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka.

Zasadę tę stosuje się także wtedy, gdy czynności dotyczą składników majątku wspólnego, a dochód (w znaczeniu ekonomicznym, a nie podatkowym) uzyskany z wykonania tych czynności stanowi majątek dorobkowy.

Skoro każde z małżonków jest uprawnione do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to każde z nich może samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonaniem tego zarządu. Warto jednak pamiętać, że skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Wyrażenie takiej zgody nie oznacza jednak, że drugi małżonek staje się stroną czynności prawnej dokonanej przez pierwszego z nich. O tym, który z małżonków będzie podatnikiem podatku VAT, rozstrzyga ich wola co do tego, który z nich będzie w konkretnej sytuacji wykonywał określone czynności zarządu majątkiem wspólnym.

Jeżeli umowy najmu są zawierane wyłącznie przez jedno z małżonków, podatnikiem jest wyłącznie ta osoba. Cała kwota czynszu stanowi jego obrót podlegający rozliczeniu. NSA w wyroku z 25 kwietnia 2002 r. (SA/Sz 1685/00) orzekł, że wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków pozostających we współwłasności majątkowej małżeńskiej nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku u drugiego małżonka, mimo że czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego.

Stanowisko to na ogół jest akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2008 r. (ILPP2/443-164/07-2/JK) uznał, że jeżeli małżonkowie nie wskażą, kto z nich będzie płacił podatek VAT od usługi najmu lokalu użytkowego, to podatnikami są oboje (wówczas każdemu z nich z osobna będzie przysługiwał limit obrotów uprawniający do zwolnienia). Oznacza to, że jeśli małżonkowie wskażą tylko jedno z nich, tylko ta osoba stanie się podatnikiem od świadczonej usługi najmu.

Przepisy o VAT nie przewidują żadnej formy „wskazania” podatnika (inaczej niż w podatku dochodowym). Będzie nim zatem ten, kto składa podpis na umowie najmu jako wynajmujący.

DIS w Warszawie w interpretacji z 12 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1021/12-4/JW) wyjaśnił, że w przypadku, gdy małżonkowie będą wynajmować lokale w ramach najmu prywatnego, a każde z nich ma zamiar zawrzeć umowy najmu samodzielnie w dowolnie ustalonej proporcji, to „podatnikiem VAT będzie ten małżonek, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu. Każdy z małżonków odrębnie będzie uznany za prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. (...)

W odniesieniu do usług najmu lokali, w stosunku do których Wnioskodawca będzie stroną umowy najmu, będzie zobowiązany dokonać rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7. Z tytułu usług najmu lokali, w stosunku do których to lokali umowy najmu z najemcami zostaną podpisane przez małżonkę Wnioskodawcy nie będzie uważany za podatnika zobowiązanego do wystawienia rachunków bądź faktur VAT i rozliczania podatku VAT”.

DIS w Poznaniu wypowiadał się w kwestii opodatkowania VAT usługi najmu wspólnych nieruchomości (osiem mieszkań), które zostały wynajęte tylko przez żonę. W sprawie ciekawe było to, że dla potrzeb podatku dochodowego małżonkowie złożyli oświadczenie, w którym wskazali męża jako jedynego podatnika podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych z najmu przychodów. DIS uznał jednak, że podatnikiem podatku VAT z tytułu usług najmu jest tylko żona, ponieważ wyłącznie ona zawarła umowy najmu.

„Jeżeli przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu i jest stroną czynności prawnej” (interpretacja z 29 marca 2013 r., ILPP2/443-8/13-3/AD).

Limit obrotów

W podatku VAT przyjęto zasadę, że podlegają mu kwoty przekraczające limit obrotów określony w art. 113 ust. 1 ustawy (w 2013 r. jest to kwota 150 000 zł). Niektóre czynności są z tego wyłączone, ale nie obejmuje to wynajmowania nieruchomości. Do limitu nie wlicza się czynności zwolnionych od podatku, w tym najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne.

Oznacza to, że wynajmowanie mieszkań jest w całości zwolnione od podatku, niezależnie od otrzymywanych kwot (pod warunkiem, że najemca / podnajemca wykorzystuje je wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Limit obrotów dotyczy osobno każdego współwłaściciela nieruchomości. W przypadku, gdy oboje małżonkowie są stroną umowy najmu, każde z nich może korzystać z tego limitu – także w przypadku wspólności majątkowej.

Wysokość obrotów uzyskiwanych z najmu zależy od udziałów albo od umownego podziału do korzystania. Współwłaściciele wynajmujący nieruchomości niemieszkalne albo mieszkalne na cele niemieszkalne muszą prowadzić ewidencję swoich obrotów. Każdy z nich może „wpaść w VAT” w innym okresie. Zależy to od sumy ich wpływów ze wszystkich rodzajów prowadzonej przez nich działalności.

Często zdarza się, że poszczególni współwłaściciele (albo jedno z małżonków) wykonują jeszcze inne czynności opodatkowane. Powoduje to, że każdy współwłaściciel może rozliczać się inaczej; jedni mają statusu podatnika czynnego, drudzy – podatnika VAT zwolnionego. Podatnik VAT czynny dolicza VAT do czynszu, podatnik zwolniony – nie. Ta sama zasada obowiązuje małżonków wynajmujących wspólnie nieruchomości.

W takiej sytuacji wynajmujący, który jest podatnikiem VAT czynnym, powinien opodatkowywać usługę najmu tym podatkiem według obowiązującej stawki. Czynsz w części jest powiększony o podatek VAT. Utrudnia to, oczywiście, rozliczenia między współwłaścicielami, ponieważ najemca wpłaca całą należną kwotę czynszu na jeden, wskazany w umowie, rachunek bankowy.

W takiej sytuacji warto rozważyć rezygnację ze zwolnienia. Można to zrobić przed rozpoczęciem wynajmowania albo w jego trakcie. Po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny w urzędzie skarbowym, każdy współwłaściciel rozlicza się w tak sam sposób.

Współwłasność a faktury

Jeżeli wynajmowana nieruchomość jest objęta współwłasnością wielu osób, każda z nich jest osobnym podatnikiem VAT z tytułu usługi najmu.

Część z nich może mieć status podatnika zwolnionego z powodu niskich obrotów, część – status podatnika VAT czynnego. Do końca roku 2012 faktury wystawiać mogły wyłącznie podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Podatnicy zwolnieni od VAT wystawiali rachunki albo poprzestawali na zapisach umowy najmu (najemca może zaliczać wydatki do kosztów podatkowych na podstawie umowy i dowodu zapłaty). Od roku 2013 ujednolicono zasady wystawiania faktur. Mogą je wystawiać także zarejestrowani podatnicy z VAT zwolnieni.

Niestety, nadal prowadzenie rozliczeń podatkowych jest dość trudne. Wszystkie rozliczenia należy prowadzić dla każdego współwłaściciela oddzielnie. Dotyczy to wszelkiego rodzaju ewidencji podatkowych i niepodatkowych, związanych z usługami najmu i zakupami związanymi z prowadzonymi usługami.

Faktury dokumentujące usługę najmu powinny zawierać dane sprzedawcy – w tym wypadku są to dane współwłaścicieli. Problem jednak w tym, że nie wiadomo, czy wolno wystawiać takie zbiorcze faktury. W efekcie każdy współwynajmujący wystawia osobną fakturę ze „swoją” kwotą obrotu.

W przepisach dotyczących wystawiania faktur mowa o danych „sprzedawcy” na fakturze, z czego można wysnuć wniosek, że chodzi o jeden podmiot. Jednak organy podatkowe dopuszczają możliwość wystawiania wspólnych faktur w sytuacjach takich, jak wspólny najem. Każdy sprzedawca ujawnia potem w swojej ewidencji obrót stosowny do jego udziału w nieruchomości. Jednak technicznie takie rozwiązanie wydaje się trudniejsze niż wystawianie kilku osobnych faktur. Każdy współwłaściciel jest przecież osobnym podatnikiem.

Potwierdzają to wykładnie organów podatkowych. DIS w Warszawie (interpretacja z 9 kwietnia 2010 r., IPPP2-443-50/10-2/JB) uznał, że „jeżeli właścicieli lokalu będących podatnikami VAT jest kilku (dwóch lub więcej), każdy z nich powinien wystawić fakturę VAT z tytułu świadczenia usług najmu przez każdego z nich, w zakresie posiadanego udziału w lokalu.”

DIS w Bydgoszczy (wykładnia z 2 sierpnia 2012, ITPP1/443-515c/12/AJ) uznał, że „faktura VAT jest dokumentem wystawianym przez podatnika (ze wskazaniem jego NIP-u), celem potwierdzenia wykonanych przez niego świadczeń. Ponadto należy zauważyć, iż faktura VAT powinna zawierać m.in. indywidualne numery, według prowadzonej przez podatnika ewidencji.

Powyższe wskazuje, iż brak jest technicznych możliwości wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez kilku podatników, bowiem każdy z nich prowadzi odrębną ewidencję dla potrzeb ustalenia kwoty podatku należnego i każdy z podatników powinien posiadać kopię dokumentu związanego z dokonaną przez niego sprzedażą”.

Najwygodniejszym rozwiązaniem przy współwłasności jest utworzenie spółki cywilnej – odrębnego podmiotu w podatku od towarów i usług. Spółka wystawia jedną fakturę, prowadzi jedną ewidencję obrotów i ewidencję zakupów.

DIS w Warszawie (wykładnia z 4 czerwca 2013 r., IPPP3/443-311/13-2/MKw) wypowiedział się w kwestii umieszczania na fakturach imion i nazwisk wspólników spółki cywilnej w następujący sposób: „Spółka cywilna na gruncie ustawy o VAT działa pod własnym numerem NIP, (…) umożliwiając wystawienie jednej faktury, możliwość ewidencjonowania sprzedaży jedną kasą rejestrującą, czy też możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę. (..)

Stwierdzić należy, iż spółka cywilna nie jest przedsiębiorstwem. Przedsiębiorcami są natomiast jej poszczególni wspólnicy, będący osobami fizycznymi. Natomiast danymi identyfikacyjnymi podatnika będącego osobą fizyczną jest imię i nazwisko. Zatem na wystawionej fakturze Spółka cywilna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne powinna umieszczać na wystawianych fakturach sprzedaży imiona i nazwiska wszystkich wspólników Spółki, przy czym oprócz tych danych na wystawionej fakturze może być zawarta również nazwa lub nazwa skrócona Spółki.”

Odliczenie podatku naliczonego

W przypadku zakupów współwłaściciele otrzymują jedną wspólną fakturę (jeden oryginał). Podatnik może rozliczyć podatek naliczony jedynie z oryginału faktury. Organy podatkowe wskazują, że w takiej sytuacji dopuszcza się odliczenie z kopii faktury, pod warunkiem, że w dokumentacji podatkowej wskaże się miejsce przechowywania oryginału.

„W przypadku, […] gdy oryginał faktury wystawiony jest na kilku współwłaścicieli i nie ma możliwości, aby każdy z nich posiadał w swojej dokumentacji oryginał faktury, na kserokopii faktury będącej w posiadaniu każdego ze współwłaścicieli […] powinna znajdować się informacja u którego z nabywców znajduje się oryginał faktury. Należy również podkreślić, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu co do istnienia oryginału faktury. Prawo do odliczenia przysługuje według wyliczonego udziału we współwłasności” (post. Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 2 czerwca 2006 r., II-2/443-85/06/EJ).

Problem z odliczeniem podatku naliczonego nie dotyczy jedynie technicznych aspektów (oryginału faktury), ale związany jest także z faktem, ze nie wszyscy współwłaściciele są jednocześnie wynajmującymi nieruchomość. Problem ten dotyczy takich zakupów, jak samo nabycie nieruchomości (np. od dewelopera), ale także bieżących faktur za zarządzanie lub dostawy mediów. Szczególne trudności występują w przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej. Jeżeli małżonkowie wspólnie wynajmują nieruchomości, każde z nich może odliczyć połowę podatku naliczonego.

W sprawie wysokości odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się NSA (wyrok z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 625/09). Stwierdził wówczas, że „w sytuacji, gdy żona wykazała obrót stanowiący połowę czynszu otrzymanego od najemcy, to ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o połowę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. […]

Samo powierzenie jej jako żonie sprawowania czynności zwykłego zarządu majątkiem wspólnym nie stanowi przy tym dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości. Tylko część podatku naliczonego odpowiadająca udziałowi skarżącej we własności nieruchomości może być odliczona od podatku należnego, gdyż tylko ta część związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym podatek naliczony tylko od części wydatków może być odliczony od podatku należnego”.

Jeżeli natomiast tylko jedno z małżonków wynajmuje wspólną nieruchomość, pojawiają się opinie, w myśl których wolno odliczyć podatek naliczony tylko w proporcji wyznaczonej udziałem w majątku wspólnym. DIS w Warszawie uznał (wykładnią z 29 czerwca 2012 r., IPPP2/443-353/12-4/AO), że w sytuacji, gdy stroną umowy najmu wspólnej nieruchomości będzie wyłącznie mąż, który jako jedyny będzie w całości opodatkowany podatkiem VAT z tego tytułu, a faktura zakupu lokalu jest wystawiona na oboje małżonków, to mąż może z niej odliczyć wyłącznie 50% podatku naliczonego.

Jak bowiem uznał DIS: „skoro tylko jedno z nich jest czynnym podatnikiem VAT to tylko czynny podatnik może odliczyć VAT w odpowiedniej, przysługującej mu części (50%), z uwagi na fakt, iż zakupiony lokal użytkowy wykorzystywany będzie do wykonywania czynności podlegających VAT”. Warto jednak wiedzieć, że jest to pogląd raczej odosobniony.

NSA w wyrokach z 30 marca 2004 r. (FSK 83/04), 21 kwietnia 2004 r. (FSK 69/04) oraz 8 czerwca 2004 r. (FSK 157/04) wyraził znaczącą dla późniejszej praktyki tezę, w myśl której „zakup dokonany przez małżonków i udokumentowany fakturą nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków jest podatnikiem podatku od towarów i usług”. Sąd uznał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przez męża.

W podobny sposób wypowiadają się organy podatkowe, np. DIS w Warszawie z 20 czerwca 2008 r., IPPP1/443-917/08-2/AP oraz DIS w Poznaniu z 10 listopada 2011 r., ILPP1/443-1103/11-3/NS. DIS w Warszawie w wykładni z 9 października 2009 r. (IPPP1-443-874/09-2/PR) uznał, że: „jeżeli wyłącznie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zakupiony lokal użytkowy będzie służył czynnościom opodatkowanym, a faktura otrzymana przez niego z tytułu nabycia lokalu zawierać będzie numer VAT Wnioskodawcy, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wystawienie faktury na oboje małżonków nie pozbawi Wnioskodawcy możliwości odliczenia podatku wynikającego z wystawionej faktury”.

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!